Warunki korzystania ze stawki 9% w podatku CIT

Posted on przez Krzysztof

Zmiany ukierunkowane w stronę obniżenia stawki podatkowej rozpoczęły się od 2017 roku, kiedy to do porządku prawnego wprowadzono nieznane dotąd rozwiązanie a mianowicie obok podstawowej stawki 19%, która miała zastosowanie do ogółu dochodów, została wprowadzona dodatkowa, obniżona stawka w wysokości 15% podstawy opodatkowania.

Początek roku 2019, podobnie jak poprzednie przyniósł wiele zmian wprawie podatkowym, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.; Dz.U. 1992 Nr 21, poz. 86 (dalej: ustawa CIT). Jedną z kluczowych rzeczy, którą zmieniła nowelizacja było wprowadzenie obniżonej stawki podatkowej w zakresie zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W opracowaniu przedstawię warunki, które muszą zostać spełnione aby podatnik mógł skorzystać z nowych preferencji.

Od 1 stycznia 2019 ustawa o CIT w art. 19 ust 1 przewiduje następujące stawki podatkowe:

  1. 19% podstawy opodatkowania;
  2. 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

–  z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f

Analizę podmiotów podlegających obniżonej stawce opodatkowania w ustawie CIT należy rozpocząć od od wskazania na ogólny katalog podmiotów podlegających opodatkowaniu według tego aktu. Stosowanie do art.1 są to: osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji a także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej; spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Dodatkowo, w myśl art. 1a ust. 1 podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane podatkowymi grupami kapitałowymi.

Pomimo iż w wyniku zmian  art. 19 ust. 1 pkt 2 z jego treści zniknęły, dotychczas tam umieszczone zapisy o warunkach korzystania z obniżonej stawki (wtedy 15%) takie jak status małego podatnika oraz rozpoczynanie prowadzenie działalności gospodarczej w roku podatkowym,  podkreślić należy, że wymogi te wciąż są aktualne. Wskazuje na to również dodany art., 19 ust 1d w którym ustalono zasadę, iż Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika a także art. 19 ust 1e o treści Warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, w roku rozpoczęcia tej działalności.

Status małego podatnika

Omawianie warunków koniecznych do skorzystania z obniżonej stawki rozpoczęte zostaną od wspomnianej już przesłanki bycia małym podatnikiem. Zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy CIT przez pojęcie małego podatnika należy rozumieć podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro. Przeliczenia tego przeliczenia dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Przekładając to na praktykę limit w roku 2019 (na na rok podatkowy trwający od 1.1.2019 r. do 31.12.2019 r.) wynosi 5.135.000,00 co wynika z kursu na pierwszy dzień roboczy października 2018 r. 4,2795 zł za 1 euro i zaokrągleniu do 1000,00 zł. Należy podkreślić, że limit ten obejmuje przychody ze sprzedaży wraz z należnym VAT.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że poczynając od 1 stycznia 2020 roku zmianie ulegnie treść art. 4a pkt 10 ustawy CIT w ten sposób, że limit przychodu ze sprzedaży (wraz z VAT) pozwalający na uznanie podatnika za małego, zostanie podniesiony z obecnej wartości do 2.000.000,00 euro.

Podatnik rozpoczynający działalność w roku podatkowym

Dokonanie klasyfikacji podatnika rozpoczynającego działalność w roku podatkowym, na potrzeby określenia uprawnienia do skorzystania ze stawki 9% jest bardziej skomplikowane niż status małego podatnika ze względu na istnienie katalogu przypadków wykluczających znajdującego się w art. 19 ust. 1a wskazujący, że podatnik, który:

  1. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo
  2. w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo
  3. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro
  4. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
  5. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych polskich kwoty 10 000
    – nie stosuje przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 (obniżonej stawki podatku) w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

W tym miejscu warto podkreślić iż katalog wyłączeń w punktach 1-4 obowiązywał już wcześniej, jednak punkt 5 jest regulacją nowa, stanowiąca rozwiązanie uzupełniające dotychczasowe wyłączenia.

Od stycznia 2019 roku wprowadzone zostało również dodatkowe wyłączenie w art. 19 ust. 1c ustawy CIT, który stanowi, że obniżonej stawki podatku nie stosuje się do:

  1. spółki dzielonej;
  2. podatnika, który wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
    1. uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych polskich kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, lub
    2. składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
      –  w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

W efekcie wprowadzenia powyższych regulacji należy zauważyć, że prowadzą one do wyłączenia stosowania obniżonej stawki podatku przez tych podatników, którzy dokonali objętych art. 19 ust. 1c PDOPrU działań o charakterze restrukturyzacyjnym.

Utrata prawa do stosowania obniżonej stawki w trakcie roku podatkowego

Wprowadzenie do tej regulacji limitu przychodów osiąganych w trakcie roku podatkowego, w którym podatnik stosuje obniżoną stawkę podatku. Przekroczenie tego limitu prowadzi do utraty tego prawa. Literalne brzmienie regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT wskazuje na dopuszczalność stosowania obniżonej, czyli 9%, stawki podatku przez podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych polskich kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro.

Konsekwencją jest zatem konieczność wieloetapowej analizy dochowania tego warunku  przez podatników, którzy aktualnie muszą:

  1. dokonywać analizy wstępnej spełnienia warunków, która obejmuje ustalenie kwalifikacji jako mały podatnik albo podatnik rozpoczynający działalność z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń oraz
  2. dokonywać bieżącej analizy wartości przychodów osiągniętych w roku podatkowym, dla którego wcześniej wstępnie ustalono zasadność stosowania obniżonej stawki.

Jest to mechanizm nowy, inny niż stosowany w latach poprzednich, który de facto prowadzi do zawężenia kręgu podmiotów mogących korzystać z tej stawki. W poprzednim stanie prawnym, jeżeli podatnik na progu roku podatkowego spełnił warunki posiadania statusu małego podatnika obniżoną stawkę opodatkowania mógł stosować przez cały rok, niezależnie od wartości osiągniętych w tym roku przychodów.

W obecnym stanie prawnym wstępne ustalenie dochowania warunków stosowania obniżonej stawki podatku na początku roku nie jest wystarczające aby stawkę tę stosować do końca roku, ponieważ przekroczenie limitu wartości przychodów prowadzi w sposób jednoznaczny do opodatkowania dochodów jeszcze w tym roku podatkowym według stawki podstawowej tj. w wysokości 19%. Ważna informacją jest, że w przypadku utraty prawa do obniżonej stawki prowadzi to do konieczności opodatkowania całości dochodów podatnika osiągniętych w tym roku podatkowym według stawki podstawowej. W związku z tym pojawiły się również zmiany w zakresie zasad obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Stosownie do dodanych regulacji co do zasady, zgodnie z art. 25 ust. 1f przy obliczaniu zaliczek miesięcznych i kwartalnych nie stosuje się stawki obniżonej z zastrzeżeniem ust. 1g, który stanowi, że podatnicy rozpoczynający działalność oraz mali podatnicy mogą obliczać zaliczki przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku za miesiące lub kwartały, w których ich przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie określonego, przywołanego wyżej limitu. Począwszy od następnego miesiąca lub kwartału po przekroczeniu limitu podatnicy są obowiązani do stosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 tj. stawki podstawowej 19%. Nie ma natomiast obowiązku wstecznego dokonywania korekty wpłaconych zaliczek stosownie do treści art. 25 ust. 1 i 1b zaliczki na podatek dochodowy oblicza się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Tym samym obliczona za miesiąc następujący po miesiącu w którym przekroczono limit zaliczka na podatek uwzględni opodatkowanie osiągniętych dochodów od początku roku według stawki w wysokości 19%.

Wyłączenie opodatkowania dochodów z zysków kapitałowych

Istotnym zagadnieniem w kontekście stosowania obniżonej stawki podatku są też zmiany, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r. dotyczące dochodów z zysków kapitałowych (art.7b ustawy CIT) a mianowicie wyłączenie ich spod regulacji art.19 ust.1 pkt 2. Jest to wyłączenie przedmiotowe przesądzające o braku możliwości zastosowania stawki 9% dla opodatkowania dochodów osiągniętych z tego zysku.

Przepisy przejściowe

W następstwie każdej nowelizacji pojawia się problem stosowania nowych zasad do stanów prawnych istniejących przed ich wprowadzeniem. Kwestie te regulują przepisy przejściowe a w odniesieniu do omawianego zagadnienia uwagę zwrócić należy szczególnie na problem trwania roku podatkowego.

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. ustawy CIT, rokiem podatkowym (z pewnymi zastrzeżeniami) jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym będzie okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W konsekwencji konieczne staje się zwrócenie uwagi na regulację art. 13 ustawy zmieniającej ustawę CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1.1.2019 r., a zakończy się po 31.12.2018 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy CIT w brzmieniu dotychczasowym. Wynika z tego iż podatnik znajdujący się w takiej sytuacji będzie musiał stosować do końca swojego roku podatkowego stawkę obowiązującą do 31.12.2018 r. a nowe rozwiązania w zakresie obniżenia jej do 9%, tacy podatnicy będę mogli zastosować dopiero od pierwszego roku podatkowego, który rozpocznie się po 1.1.2019 r.

Literatura:

  1. A.Klepek, J.godyń w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3 (red.) K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Warszawa 2019
  2. Marek Piotrowski  w: Instrukcje księgowe i podatkowe 2019 (red A. Hołda.), Warszawa 2019
  3. Interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.41.2019.1.MK
  4. Interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.44.2019.1.AT
  5. Ustawa z dnia 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw
  6. Ustawa z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych
Ewa Zieleniec